Metodické otázky využití kalkulace v řízení po linii výkonů Kalkulace představuje základní nástroj řízení po linii výkonů. Zobrazuje ve vzájemné souvislosti naturálně vyjádřený výkon a jeho hodnotové parametry, čímž se stává nejvýznamnějším nástrojem synteticky zobrazujícím vztah věcné a hodnotové stránky podnikání. VÝUKOVÉ CÍLE Co se naučíte v této kapitole 01 02 03 Požadavky na informace Funkce kalkulace Metodický aparát Vyjádřit požadavky, které Charakterizovat funkce, které Charakterizovat metodický klade systém řízení na plní kalkulace nákladů v aparát, který kalkulace při informace o nákladech systému řízení plnění svých funkcí využívá podnikových výkonů Základní kalkulační pojmy Kalkulací se rozumí zjištění nebo stanovení nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Právě skutečnost, že kalkulace zobrazuje ve vzájemné souvislosti oba základní póly podnikatelského procesu, z ní činí nejvýznamnější nástroj podnikání. Tři významy pojmu kalkulace Činnost Výsledek Informační systém Proces vedoucí ke Konkrétní výstup této Vydělitelná část zjištění či stanovení činnosti v podobě manažerského účetnictví hodnotových parametrů propočtu hodnotových s nezastupitelným na přesně vymezený veličin informačním obsahem výkon Metoda kalkulace Metodou kalkulace se rozumí způsob stanovení předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon. Obecně je závislá na třech základních faktorech. Předmět kalkulace Vymezení kalkulační jednice a kalkulovaného množství Přiřazování nákladů Způsob alokace nákladů předmětu kalkulace Struktura nákladů Členění nákladů ve vztahu ke kalkulační jednici Vztah kalkulací a nákladového účetnictví Kalkulace tvoří nedílnou součást informačního systému podniku. Jsou propojeny s nákladovým účetnictvím a rozpočty odpovědnostních středisek. Tento vztah je klíčový pro efektivní řízení nákladů. Předmět kalkulace Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů, které podnik vyrábí nebo provádí. V praxi se však tato obecná zásada často modifikuje s ohledem na rozsah prováděných výkonů a složitost podnikatelského procesu. Kalkulační jednice Kalkulované množství Konkrétní výkon vymezený měrnou Určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se jednotkou a druhem, na který se stanovují stanovují nebo zjišťují celkové náklady nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny MODERNÍ TRENDY Rozšiřování rozsahu kalkulovaných výk Se vzrůstajícím využitím informačních a komunikačních technologií je zřejmá tendence k rozšiřování rozsahu kalkulovaných výkonů. Objevují se nové přístupy jako zákaznicky orientované kalkulace nebo kalkulace podle distribučních kanálů. Zákaznické kalkulace Teritoriální členění Distribuční kanály Předmět kalkulace vymezen Konkretizace nákladů ve vztahu Analýza nákladů podle různých nejen druhem výkonu, ale i k výkonům prodávaným v distribučních cest k zákazníkům konkrétním zákazníkem různých teritoriích Přiřazování nákladů předmětu kalkulace Oblast přiřazování nákladů zahrnuje dva obtížně oddělitelné okruhy problémů. První sleduje metodickou otázku „Jak přiřazovat náklady?", druhý se zaměřuje na uživatelsky orientovanou otázku „Proč se přiřazují nepřímé režijní náklady?" Členění nákladů pro kalkulaci Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace byl tradičně spjat s členěním nákladů na přímé a nepřímé. Dnes však toto členění ustupuje do pozadí a dominují jiná členění. Jednicové vs. režijní Variabilní vs. fixní Podle způsobu stanovení Podle závislosti na nákladového úkolu změnách objemu výkonů Utopené vs. vyhnutelné Podle ovlivnitelnosti konkrétním rozhodnutím Metody kalkulace Pro přiřazení nepřímých nákladů výkonům se používají různé metody, které poskytují různou kvalitu informace. Volba metody závisí na charakteru výroby a požadavcích na přesnost kalkulace. 01 02 Kalkulace dělením Kalkulace přirážková Prostá nebo s poměrovými čísly - vhodná pro Sumační nebo diferencovaná - nejčastěji homogenní výrobu používaná metoda Alokace nákladů Alokace nákladů je relativně samostatná oblast manažerského účetnictví zabývající se otázkami přiřazení nákladů příslušnému objektu. Hlavním cílem je zpřesnit informace o nákladech s hlavním zřetelem na rozhodovací úlohu, kterou je třeba řešit. Cíle alokace Principy alokace Alokační fáze • Rozhodování o využití zdrojů • Příčinná souvislost • Přiřazení přímých nákladů • Propočet plné nákladové • Únosnost nákladů • Přetřídění mezi objekty • Průměrování • Přiřazení finálním výkonům náročnosti • Motivace manažerů Cíle alokace nákladů Neexistuje univerzálně správný nebo špatný způsob přiřazení nákladu příslušnému výkonu. Každý způsob alokace musí respektovat rozhodovací úlohu, která bude na základě tohoto přiřazení řešena. Šest typových oblastí rozhodovacích úloh 1 Využití zdrojů na kapacitě Rozhodnutí o budoucím sortimentu nebo o vlastní výrobě vs. nákupu 2 Plná nákladová náročnost 3 Motivace manažerů 4 5 6 Posouzení dlouhodobé efektivnosti výkonů nebo jejich skupin Zainteresování na jednání prospěšném pro dosažení podnikových cílů Cenová vyjednávání Obhajoba ceny individuálně prováděných zakázek Reprodukční úlohy Ověření, zda rozhodnutí umožní uhradit veškeré vynaložené náklady Vázanost zdrojů Ocenění nedokončené výroby a neprodaných výrobků pro účetnictví Principy alokace nákladů Ve vzájemném vztahu k cílům alokace lze rozlišit tři různé principy přiřazování nákladů výkonům. Tyto principy nejsou zcela rovnocenné - teoreticky nesporný je pouze princip příčinné souvislosti. Příčinná souvislost Únosnost nákladů Průměrování Výkon zatížen pouze Výkon zatížen náklady, Výkon zatížen náklady, které příčinně které je schopen "unést" průměrným podílem vyvolal - nejúčinnější v prodejní ceně nákladů připadajících na princip výrobek Alokační fáze Jedna z cest zpřesnění pohledu na příčinu a ovlivnitelnost nákladů vychází z analýzy alokačních fází. Alokační fází se rozumí dílčí část celkového procesu přiřazování nákladů finálním výkonům. První fáze Druhá fáze Třetí fáze Vyjádření podílu nepřímých Vyjádření vztahu mezi nákladů připadajících na Přiřazení přímých nákladů dílčími objekty alokace a druh vytvářeného výkonu objektu, který příčinně objektem, který vyvolal vyvolal jejich vznik jejich vznik Rozvrhová základna Rozvrhová základna je "spojovacím můstkem", který umožňuje překlenout nikoliv přímý, ale pouze zprostředkovaný vztah nepřímých nákladů k jednici výkonu. Základním požadavkem je, aby byla k rozvrhovaným nákladům i k objektu alokace ve vztahu příčinné souvislosti. Typy rozvrhových základen Hodnotově vyjádřené Naturálně vyjádřené Zjišťuje se procentní přirážka nepřímých Zjišťuje se sazba nepřímých nákladů na nákladů ve vztahu ke zvolené základně naturálně vyjádřenou jednotku základny (např. k přímému materiálu nebo osobním (např. na hodinu práce nebo kilogram nákladům) Přednost: Snadnější zjišťování materiálu) Přednost: Stabilnější, lépe interpretovatelné Nevýhoda: Podléhají častým změnám Příklady: Hodiny práce, strojové hodiny způsobeným změnou ocenění Závěry pro praxi Obecné myšlenky o důvodech a postupech přiřazování nákladů výkonům mají konkrétní dopady na praxi. Je důležité si uvědomit nejčastější chyby a jejich důsledky. Chyba č. 1 Chyba č. 2 Využití informace, která není správným Odtržení propočtu nákladů od rozhodovacího podkladem pro řešení konkrétní rozhodovací problému, k jehož řešení měl přispět úlohy Chyba č. 3 Chyba č. 4 Mechanické uplatnění kalkulačních postupů bez Neznalost uplatněného principu alokace u zřetele na uživatelský přínos jednotlivých položek nákladů Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů, je vyjádřena v kalkulačním vzorci. Podstatným rysem kalkulačního systému progresivních podniků je, že způsob řazení nákladových položek se vykazuje variantně s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu. Tradiční kalkulační vzorec Tradiční kalkulační vzorec byl předmětem legislativní harmonizace v minulosti. Jeho struktura vycházela ze vztahu nákladů k fázím podnikatelského procesu. 01 02 03 Přímý materiál Přímé osobní náklady Ostatní přímé náklady 04 05 06 Výrobní režie Správní režie Prodejní náklady → Vlastní náklady výroby → Vlastní náklady výkonu → Úplné vlastní náklady 07 Zisk (ztráta) → Cena výkonu Omezení tradičního kalkulačního vzo Tradiční kalkulační vzorec má řadu koncepčních omezení, která snižují jeho využitelnost pro řešení rozhodovacích úloh v manažerském účetnictví. Syntetizace nákladů Ignorování relevance Statické zobrazení Slučuje nákladové položky Nerozlišuje náklady podle Informuje o průměrné výši s různým vztahem ke jejich relevance pro různé nákladů bez zohlednění kalkulovaným výkonům rozhodovací úlohy změn objemu a sortimentu Moderní kalkulační vzorce V reakci na omezení tradičního kalkulačního vzorce se v současné praxi uplatňují kalkulační vzorce charakteristické odlišně vyjádřeným vztahem nákladů výkonu k ceně a variantně strukturovanými náklady výkonů. Retrográdní kalkulační vzorec Významná řada progresivních podniků vyjadřuje již formou kalkulačního vzorce zásadní rozdíl mezi kalkulací nákladů a kalkulací ceny. Vzájemný vztah není součtový, ale rozdílový. Základní cena výkonu Mínus: Cenová zvýhodnění a slevy Dočasná zvýhodnění, sezónní slevy, množstevní slevy Cena po úpravách Mínus: Náklady Zisk (jinak vyjádřený přínos) Kalkulace variabilních nákladů Pro řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě je účelné vykázat v kalkulačním vzorci odděleně náklady ovlivněné změnami v objemu výkonů (variabilní) a náklady fixní. Základní struktura Klíčové výhody Cena po úpravách Oddělené sledování fixních a variabilních nákladů umožňuje lepší rozhodování o změnách objemu a sortimentu výkonů − Variabilní náklady výrobku • Přímé (jednicové) náklady • Variabilní režie = Marže (krycí příspěvek) − Fixní náklady v průměru na výrobek = Zisk v průměru na výrobek Dynamická kalkulace Dynamická kalkulace nákladů vychází z tradičního rozčlenění nákladů na přímé a nepřímé a z členění podle fází reprodukčního procesu. Její vypovídající schopnost je rozšířena o odpověď na otázku, jak budou náklady ovlivněny změnami v objemu výkonů. Přímé náklady Výrobní režie Jednicové + ostatní přímé (variabilní a fixní) Variabilní + fixní Prodejní náklady Správní režie Přímé (var. + fix.) + režie (var. + fix.) Celková výše Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Tato kalkulace je modifikací kalkulace variabilních nákladů. Jejím hlavním rysem je, že fixní náklady se neposuzují jako nedělitelný celek, ale člení se podle příčinného vztahu k výkonům. 1 2 3 4 5 6 Cena po úpravách − Variabilní náklady = Marže I − Fixní náklady výkonu = Marže II − Fixní náklady skupiny = Marže III − Fixní náklady střediska = Marže IV − Fixní náklady podniku = Zisk Kalkulace relevantních nákladů Tento typ kalkulačního vzorce si všímá stupňovitě rozvrstvených fixních nákladů z hlediska jejich vztahu k peněžním tokům. Má význam zejména při optimalizaci sortimentu na existující kapacitě a při úvahách o dolním limitu ceny. Shrnutí kapitoly Syntetický nástroj Nový pohled Kalkulace zobrazuje ve vzájemné souvislosti naturálně vyjádřený výkon a jeho hodnotovou charakteristiku Změny podmínek podnikání vyžadují nový pohled na všechny tři prvky metody kalkulace Alokace nákladů Variantní vykazování Zvýšení vypovídací schopnosti je založeno na důsledné aplikaci principů alokace nákladů Struktura nákladových položek se vykazuje variantně s ohledem na uživatele a rozhodovací úlohu Kontrolní otázky V jakých základních významech se používá pojem „kalkulace"? Jaké jsou nejvýznamnější vazby kalkulací na rozpočty nákladů odpovědnostních středisek a na nákladové účetnictví? Jak a čím je vymezena metoda kalkulace? Vymezte základní typy rozhodovacích úloh, pro které dává podklady různě řešená alokace nákladů Vymezte cíle, principy a fáze alokace nákladů Jaká jsou omezení tradičního kalkulačního vzorce? Jak je vyjádřen vztah nákladů, ceny a zisku v retrográdním kalkulačním vzorci? Jaké kalkulační vzorce jsou založeny na odděleném vyjádření fixních a variabilních nákladů? PŘÍKLAD Kalkulace prostým dělením Společnost Elektro, s.r.o., specializovaná na výrobu jednoho typu zabezpečovacího zařízení, plánuje v roce 201X vyrobit 20 000 kusů. Předběžná kalkulace jednoho kusu zahrnuje: • Spotřeba přímého jednicového materiálu a nakupovaných polotovarů • Spotřeba jednicové energie • Jednicové mzdy, včetně sociálního a zdravotního pojištění 4 000 Kč 500 Kč 4 500 Kč 9 000 Kč Příklad: Rozpočty nákladů útvarů Rozpočty jednicových i režijních nákladů vnitropodnikových útvarů Hlavní výroba, Prodej a Řízení a správa stanovené na uvedený rok pro plánovaný objem výroby a prodeje (20 000 ks): Nákladová položka Hlavní výroba Prodej Řízení Jednicové náklady celkem 180 000 tis. Kč - - Variabilní režie 800 tis. Kč - - Fixní režie celkem 32 000 tis. Kč 4 800 tis. Kč 5 000 tis. Kč Příklad: Stupňovitá kalkulace dělením Výroba leštěné obkladové žuly v podniku ŽULA, a.s., probíhá ve dvou fázích: těžba žulových bloků a jejich řezání a leštění. Měřitelný objem aktivity jednotlivých útvarů a jejich náklady vynaložené v květnu 201X: Útvar Objem Náklady (Kč) Těžba žuly 1 200 m³ 36 000 000 Řezání a leštění 30 000 m² 21 000 000 Zásobování 400 m³ 13 600 000 Prodej 28 000 m² 2 800 000 Příklad: Kalkulace dělením s poměrovými čísly Útvar zajišťující vypalování porcelánových výrobků společnosti PORCELÁN, a.s., má podle plánu výroby na květen 201X provést výpal tří druhů porcelánových mís A, B, C. Vypálení těchto mís se zásadně liší v náročnosti na čas. Výrobek A Výrobek B Výrobek C Odpisy pecí Čas: 15 min Čas: 30 min Čas: 60 min Celkem: 105 000 Kč Materiál: 12 Kč Materiál: 15 Kč Materiál: 20 Kč Osobní: 10 Kč Osobní: 20 Kč Osobní: 40 Kč K rozvrhu podle času vypalování Energie: 2 Kč Energie: 4 Kč Energie: 8 Kč Objem: 4 000 ks Objem: 2 500 ks Objem: 1 500 ks Příklad: Kalkulace přirážková Společnost Radiátor, a.s., vyrábějící ústřední topení plánuje výrobu čtyř druhů radiátorů, které se liší pracností při zpracování. Rozpočet výrobní režie činí 836 000 Kč. Položka A B C D Materiál (Kč) 1 000 800 600 800 Energie (Kč) 40 30 25 20 Osobní (Kč) 160 120 100 80 Objem (ks) 2 000 1 500 1 800 1 000 Jako základna pro rozvrh výrobní režie byly zvoleny jednicové osobní náklady. Závěrečné shrnutí Kalkulace představuje základní a nejpoužívanější nástroj hodnotového řízení po linii výkonů. Její metoda se skládá ze tří základních prvků: vymezení předmětu kalkulace, způsobu přiřazování nákladů a struktury nákladů v kalkulaci. Klíčové poznatky pro praxi 1 2 Variantní přístup Příčinná souvislost Neexistuje univerzálně správný způsob kalkulace Kvalita informace roste s úzností příčinného - vždy závisí na rozhodovací úloze vztahu mezi náklady a objektem přiřazení 3 4 Alokační fáze Moderní struktury Analýza alokačních fází umožňuje zpřesnit Progresivní podniky využívají variantní struktury informaci o výrobních nákladech kalkulačních vzorců Doporučení pro implementaci Při zavádění nebo zdokonalování kalkulačního systému v podniku je třeba postupovat systematicky a s ohledem na specifické potřeby organizace. 01 02 Analýza potřeb Návrh systému Identifikace rozhodovacích úloh a informačních Volba vhodných kalkulačních metod a struktur pro požadavků managementu různé účely 03 04 Implementace Vyhodnocení Postupné zavádění s důrazem na školení a komunikaci Pravidelné ověřování účinnosti a případné úpravy systému Budoucí trendy v kalkulaci Rozvoj informačních technologií a měnící se podmínky podnikání přinášejí nové výzvy a příležitosti v oblasti kalkulace nákladů. Moderní podniky se stále více orientují na dynamické a flexibilní kalkulační systémy. Automatizace Integrace Prediktivní analýza Využití pokročilých Propojení kalkulačních Využití pokročilých informačních systémů pro systémů s ostatními nástroji analytických metod pro automatické zpracování manažerského účetnictví a předpovídání budoucích kalkulací v reálném čase řízení nákladů a trendů Děkuji za pozornost Tato kapitola poskytla komplexní přehled metodických otázek využití kalkulace v řízení po linii výkonů. Kalkulace zůstává klíčovým nástrojem pro efektivní řízení nákladů a podporu manažerského rozhodování. "Význam jakéhokoliv přiřazení nákladů pro řízení a rozhodování vzrůstá a klesá podle toho, jak úzký (či naopak volný, zprostředkovaný) příčinný vztah je mezi přiřazenými náklady a objektem přiřazení."